Il prossimo 1° agosto (cause riunite C-92/24, C-93/24 e C-94/24) la CGUE dovrà stabilire, a seguito del rinvio pregiudiziale proposto dalla CGT di secondo grado della Lombardia per effetto del ricorso di Banca Mediolanum, se l’assoggettamento ad IRAP del 50% dei dividendi percepiti da banche ed altri enti e società finanziarie (art. 6, comma 1, lett. a), d. lgs. n. 446/1997) sia compatibile con l’art. 4 della direttiva 2011/96/UE (la cd. direttiva «madre-figlia») che, con la finalità di evitare fenomeni di doppia imposizione sui medesimi utili, vieta un’imposizione superiore al 5% del relativo importo.

In effetti, nelle conclusioni dell’Avvocata generale Juliane Kokott, depositate lo scorso 27 marzo, si osserva che la CGUE dovrà chiarire se il divieto di tassazione degli utili percepiti dalla società madre è rivolto contro la doppia imposizione diretta realizzata tramite l’imposta sul reddito delle società (in Italia, l’IRES) o imposta analoga oppure riguarda la doppia imposizione indiretta tramite un’altra imposta (nel caso di specie, l’IRAP), nella cui base imponibile confluiscono parzialmente i dividendi. Sempre per l’Avvocata Generale, a differenza di quanto sostenuto dalla Banca e dalla Commissione Europea, i due precedenti casi risolti dalla CGUE nella decisione relativa alla “fairness tax” belga (C-68/15) e nella causa AFEP (C-365/16) non sono dirimenti nel giudizio pendente, in quanto si trattava di imposte supplementari strutturate rispettivamente come imposta aggiuntiva belga a posteriori sul reddito delle società o come contributo addizionale all’imposta francese sul reddito delle società in occasione della redistribuzione di dividendi da parte della società madre.

Pertanto, il dubbio da risolvere, è se l’IRAP in ragione dell’oggetto dell’imposizione, della natura giuridica e del suo carattere reale possa essere considerata un’imposta similare all’imposta sul reddito che quindi aumenta o integra l’IRES (imposta espressamente prevista nell’ allegato I, parte B della direttiva «madre-figlia»), e quindi incompatibile con l’art. 4 della direttiva 2011/96/UE, oppure se l’IRAP presenta un diverso presupposto o diverso oggetto di imposta (come, ad esempio, imposta patrimoniale o imposta sugli acquisti immobiliari), e quindi compatibile con l’art. 4, in quanto la direttiva madre-figlia non limita le competenze impositive degli Stati membri, bensì soltanto la doppia imposizione reddituale sui dividendi. Essendo la confrontabilità dell’IRAP con l’IRES determinata dalle norme nazionali, l’Avvocata generale ritiene che l’inquadramento ultimo dell’IRAP spetti al giudice del rinvio.

Come è noto, l’IRAP, istituita dal d.lgs n. 446 del 1997, ha un presupposto diverso dal possesso del reddito, in quanto il fatto generatore dell’obbligo tributario consiste nell’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata, diretta alla produzione e allo scambio di beni e alla prestazione di servizi e, in ogni caso, dall’attività esercitata dalle società o dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato. La base imponibile dell’IRAP è il valore della produzione netta, le cui regole di determinazione sono diverse a seconda del soggetto passivo e dell’attività economica esercitata, mentre le aliquote variano in ragione dei soggetti passivi e dell’attività esercitata. Dal 2008 per le banche la base imponibile dell’IRAP è costituita dalla somma algebrica: i) del margine di intermediazione, ridotto del 50% dei dividendi (da trading, ma non solo), ii) del 90% delle spese generali e iii) del 90% degli ammortamenti dei beni materiali e immateriali (art. 6 d.lgs n. 466/1997).

La Corte Costituzionale nella nota sentenza n. 156 del 2001 aveva precisato che l’IRAP colpisce, con   carattere   di  realità,  «un  fatto economico, diverso   dal   reddito,   comunque  espressivo  di  capacità  di contribuzione in  capo  a  chi,  in  quanto  organizzatore  dell’attività, è autore delle  scelte  dalle  quali  deriva  la  ripartizione  della  ricchezza prodotta tra  i  diversi  soggetti che,  in varia misura, concorrono alla sua creazione […] come si  verifica  per  qualsiasi altro costo (anche di carattere fiscale) gravante sulla   produzione,  l’onere  economico  dell’imposta  potrà essere infatti trasferito  sul  prezzo  dei beni o servizi prodotti, secondo le leggi del mercato, o essere totalmente  o  parzialmente  recuperato  attraverso opportune scelte organizzative». Quest’ultimo passaggio aveva consentito alla Banca Popolare di Cremona (C-475/03) di sostenere la tesi che l’IRAP potesse essere assimilata ad una seconda imposta sul valore aggiunto, vietata dall’(attuale) art. 401 della direttiva n. 112 del 2006. Come è noto, la CGUE nel 2006 stabilì invece che, «in base alla disciplina dell’IRAP, tale imposta non è stata concepita per ripercuotersi sul consumatore finale nel modo tipico dell’IVA» e quindi l’IRAP è compatibile con la direttiva IVA.

Per l’Avvocata generale l’IRAP quindi rappresenta un’imposta ibrida che combina i tratti di un’imposta patrimoniale (comunque soppressa in Italia nel 1993), di un’imposta reale (per i soggetti passivi colpiti, basi imponibili e aliquote differenziate) e di un’imposta sulle attività non solo commerciali, ma anche di carattere istituzionale. Tali lineamenti sono tali da far ritenere che l’IRAP sia un’imposta che non sostituisce né integra parzialmente l’IRES quindi non paragonabile ad un’imposta sul reddito.

Peraltro la Corte Costituzionale nella sentenza n. 12 del 2022, in tema di IRAP applicabile ai dividendi percepiti dalle banche, non solo ha precisato che la riduzione al 50 per cento dei dividendi «appare rivolta principalmente a evitare, nel passaggio dal precedente regime, che escludeva l’imponibilità dei dividendi, a quello legato al principio di derivazione rafforzata, che invece parzialmente li include, un eccesso d’imposizione su tali dividendi, rilevanti sia in capo al percettore che all’emittente», ritenendo quindi infondata la questione di illegittimità costituzionale dell’art. 6 d. lgs n. 466/1997 per violazione dell’art. 3 Cost., ma ha comunque osservato che occorre considerare  se la direttiva «madre-figlia», «sia applicabile all’IRAP», confrontandosi con la giurisprudenza della CGUE sul divieto di doppia imposizione dei dividendi.

Pur constatando le innegabili differenze esistenti tra IRAP e IRES in termini di presupposto e di base imponibile, occorre comunque rilevare che l’IRAP è stata introdotta nell’ordinamento, per incrementare l’autonomia finanziaria delle Regioni, sostituendo cinque preesistenti e diversificate forme di prelievo, accomunate però dall’essere poste prevalentemente a carico di soggetti gestori di attività organizzate. Inoltre è rilevante notare che l’art. 44 d. lgs. n. 446 del 1997 prevede espressamente che, ai fini dell’applicazione dei trattati internazionali in materia tributaria, l’IRAP è equiparata ai tributi erariali aboliti con l’art. 36, tra cui l’ILOR (imposta locale sui redditi, introdotta dalla riforma tributaria degli anni settanta per realizzare la discriminazione qualitativa dell’imposizione sul reddito), che come noto aveva carattere reale, era imposta proporzionale e per la medesima valeva un regime di indeducibilità ai fini delle imposte sui redditi e anche l’IRAP ha le medesime caratteristiche (Cass. SS.UU. 29/05/2017, n. 13452, Cass. SS.UU. 20/06/2012).

La stessa Agenzia delle Entrate, con la circ. n 33/E del 2002, aveva affermato che l’Italia, a seguito dell’introduzione dell’IRAP, ha provveduto a comunicare alle Autorità competenti dei Paesi esteri, con i quali è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni, l’introduzione della nuova imposta, illustrandone la similarità con l’ILOR e proponendo, quindi, all’altro Stato contraente la sostituzione dell’IRAP all’ILOR. Nella medesima circolare si dà atto che la Francia (unitamente ad altri Stati UE, tra cui il Lussemburgo, viceversa gli Stati Uniti d’America hanno preteso dapprima un accordo temporaneo per la rettifica della base imponibile IRAP ai fini del riconoscimento della detrazione in base alla disciplina convenzionale e successivamente la rinegoziazione del trattato bilaterale) ha riconosciuto l’IRAP quale imposta cui si applica la Convenzione.

La rilevanza dell’IRAP ai fini della doppia imposizione discende, pertanto, dalle modalità di adeguamento della Convenzione ivi previste ed attuate nel caso concreto. Pertanto, la Suprema Corte con la sentenza n. 21047 del 2023 ha quindi affermato il principio di diritto, secondo il quale: «In tema di Convenzioni contro le doppie imposizioni, la rilevanza dell’Irap va valutata in ragione di quanto previsto nelle singole Convenzioni. La Convenzione Italia-Francia ratificata con L. 7 gennaio 1992, n. 20 , applicabile, per espressa previsione, all’Ilor, poi abrogata, si applica anche all’Irap, in virtù dell’espressa previsione di cui all’art. 44 D. Lgs. n. 15 dicembre 1997, n. 446, della successiva comunicazione, ex art. 2, comma 4, della medesima Convenzione, all’Amministrazione fiscale dello Stato estero, del successivo riconoscimento da parte di quest’ultima e della sostanziale assimilazione delle due imposte». Di conseguenza la Corte di Cassazione ha riconosciuto la legittimità della ricorrente società contribuente italiana di scomputare l’imposta francese sulle plusvalenze immobiliari dall’IRES e, per la parte eccedente dell’imposta francese, anche dall’IRAP, grazie all’applicazione del combinato disposto degli artt. 2 (imposte considerate) e 24 (metodi per evitare la doppia imposizione) della vigente Convenzione italo-francese contro la doppia imposizione sul reddito e sul patrimonio.

L’ILOR non è mai stata considerata in ambito comunitario (in particolare nella versione originaria della direttiva madre-figlia n. 434 del 1990) non solo perché dal presupposto dell’ILOR erano esclusi gli utili derivanti dalla partecipazione in soggettivi passivi dell’IRPEG (antenata dell’IRES) (art. 115, secondo comma lett. a) dell’originario TUIR del 1988), al fine di evitare la doppia imposizione economica dei dividendi tra IRPEG e ILOR nel rapporto società-socio, ma anche perché, dopo la direttiva di refusione madre-figlia 2011/96/UE, l’ILOR era stata da tempo già sostituita con l’IRAP, che solo a partire dal 2008 colpisce parzialmente i dividendi (non solo di fonte comunitaria) percepiti dalle banche-società madri.

Tenuto conto quindi che l’IRAP ha sostituito, tra gli altri prelievi fiscali, anche l’ILOR, aggiungendosi all’IRPEG (antenata dell’IRES) sulle società, è auspicabile allora che la CGUE si pronunci sulla incompatibilità dell’IRAP applicabile al 50% dei dividendi percepiti dalle banche e dagli altri intermediari finanziari con l’art. 4 della direttiva 2011/96/UE, se l’IRAP viene considerata alla stregua di un’imposta aggiuntiva all’IRES, anche in virtù della menzionata equiparazione dell’IRAP all’ILOR (abolita nel 1997) – in ambito interno (art. 44 d. lgs. n. 466 del 1997) e convenzionale (art. 2 dei trattati bilaterali contro la doppia imposizione), determinando di fatto un’imposizione reddituale superiore al 5% dei dividendi, vietata dalla direttiva madre-figlia.

Qualora la CGUE non volesse condividere la tesi della natura dell’IRAP come tributo che aumenta o integra (direttamente) l’imposta sui redditi delle società,  allora alle banche e agli intermediari finanziari dovrebbe comunque essere concesso il diritto alla detrazione dall’IRAP della parte (50%)  dell’imposta sulle società (estera) che è stata versata dalle società figlie nel loro Stato di residenza, dovendo qualificare l’IRAP come un’imposta (indirettamente) aggiuntiva all’IRES, al fine di evitare un aggravio impositivo (reddituale) eccedente il 5% dell’importo dei dividendi percepiti.

Sarebbe paradossale che l’IRAP, mentre è considerata come un’imposta equiparabile all’ILOR (imposta reddituale soppressa) ai fini dell’applicazione dei  trattati internazionali, non solo dalla legislazione interna e da parte degli Stati esteri, ma anche dalla prassi amministrativa e dalla stessa giurisprudenza di legittimità (con riferimento alla Convenzione Italia-Gran Bretagna Cass. 05/06/2015, n. 11622 e Cass. 28/07/2000, n. 9942), nonostante la precisa presa di posizione della Consulta nella sentenza n. 156 del 2001 sulla natura non reddituale dell’IRAP, ai fini della giurisprudenza della CGUE fosse qualificata come un’imposta ibrida o patrimoniale e quindi come tale compatibile con la direttiva madre-figlia. In questo senso appare comprensibile l’invito dell’Avvocata generale a rimettere la questione della natura giuridica dell’IRAP al giudice del rinvio. Infine occorre tuttavia constatare che nell’ordinamento si è manifestata una linea di tendenza rivolta al progressivo svuotamento dell’IRAP, in quanto, a decorrere dal periodo d’imposta 2022, tale tributo non è dovuto dalle persone fisiche esercenti attività commerciali ed esercenti arti e professioni e, soprattutto, in termini più generali, dall’art. 8, comma 1, lett. a), della legge 9 agosto 2023, n. 111 (Delega al governo per la riforma fiscale), che ha delegato il Governo di «procedere al graduale superamento dell’imposta […] e istituire una sovrimposta, determinata secondo le medesime regole  dell’IRES…».

Anche dopo questo rinvio pregiudiziale alla CGUE e i numerosi rinvii (infruttuosi) alla Consulta per i dubbi di legittimità costituzionale dell’IRAP i tempi sono ormai maturi per abrogare o comunque superare uno dei tributi più controversi e dibattuti nella storia tributaria della Repubblica italiana.